内部审计在惩治和预防腐败体系中的职能探析

中国农业科学院内部审计课题组*

一、 项目背景--惩治和预防腐败体系
     1、惩治和预防腐败体系
     有效惩治和预防腐败是衡量我们党执政能力的重要标志，是深化党风廉政建设和反腐败斗争的重要途径，也是新世纪新阶段反腐倡廉理论研究的一个重大课题。经过多年的理论探索和实践摸索，2003年10月，党的十六届三中全会决定首次提出，要“建立健全与社会主义市场经济体制相适应的教育、制度、监督并重的惩治和预防腐败体系”。这是党中央在总结历史经验、科学判断形势基础上做出的一项重大战略决策。2005年1月，中央颁布《建立健全教育、制度、监督并重的惩治和预防腐败体系实施纲要》（以下简称《实施纲要》），自此，惩治和预防腐败体系的建设工作正式全面启动。
　　《建立健全教育、制度、监督并重的惩治和预防腐败体系实施纲要》，是中国共产党运用邓小平理论和“三个代表”重要思想指导反腐倡廉工作取得的重要成果，是当前和今后一个时期深入开展党风廉政建设和反腐败工作的指导性文件。坚持标本兼治、综合治理、惩防并举、注重预防的方针，建立健全与社会主义市场经济体制相适应的教育、制度、监督并重的惩治和预防腐败体系，是以胡锦涛同志为总书记的党中央在总结经验、科学判断形势基础上做出的重大战略决策，是反腐倡廉工作向纵深发展的必然要求，是在发展社会主义市场经济条件下更好地防治腐败的必由之路。
     2、惩治和预防腐败体系中赋予审计的权利
　　审计作为权力监督机制的组成部分，在反腐斗争中起到了重要的作用。中共中央颁布的《实施纲要》将审计监督纳入了反腐倡廉的监督机制，并强调指出，要强化审计监督，突出对重点领域、重点部门、重点资金和领导干部经济责任的审计。
　　审计因为受托经济责任的发生而发生，因受托经济责任的发展而发展，受托责任关系是审计存在的重要条件。腐败可以说是责任人在行使公共权力和资源的过程中无视受托责任的一种表现，因而审计对于查处腐败有着义不容辞的责任，反腐败需要审计的参与。同时审计在审计程序、审计技术、审计结果运用、人员素质等方面拥有自己独特的综合优势，可以起到遏制腐败的作用。在我国进入市场经济高速发展的今天，腐败有了新的特点和形式，与之同时，反腐败斗争也随之掀开了新的一页。在审计署2006至2010年《审计工作发展规划》中提出：要继续坚持以真实性为基础，严肃查处重大违法违规问题和经济犯罪，治理商业贿赂，惩治腐败，促进廉政建设。
　　建立健全与社会主义市场经济体制相适应的教育、制度、监督并重的惩治和预防腐败体系,是党中央坚持标本兼治、综合治理、惩防并举、注重预防的方针, 从完成经济社会发展的重大任务和巩固党的执政地位的全局出发,为做好新形势下反腐倡廉工作做出的重大战略决策。审计监督作为国家行政监督体系的重要组成部分,在反腐倡廉工作中担负着十分重要的任务。国家审计机关和内部审计部门不仅要认真学习、深入贯彻中共中央《建立健全教育、制度、监督并重的惩治和预防腐败体系实施纲要》的精神, 而且要积极履行宪法和法律赋予的审计监督职能,为从源头上防治腐败, 提高党的执政能力、巩固党的执政地位做出应有的贡献。
二、 内部审计在惩治和预防腐败体系中的职能作用
1、 内部审计的含义和特点
　　《审计署关于内部审计工作的规定》中指出内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。
　　内部审计从产生至今，职能经历了一个逐步演变的过程：从最初的单纯的监督检查发展到目前的监督与评价的结合。监督与评价职能的融合使审计跨入了一个新的发展阶段。
　　内部审计具有“内向型审计”的显著特点。内向型审计是一种对内进行检查和评价，并为组织高层管理者提供建设性意见的审计活动。内部审计的本质目标是对内揭示和评价单位各种潜在的控制风险，并达到纠错防弊、防微杜渐的目的。内部审计的核心特点表现在与外部审计共同作用下来铲除舞弊滋生的土壤，实现“标本兼治”的根本审计目标。与外部审计相比，单位各部门人员对内部审计人员有“自家人”的感受，对存在的各种问题能够坦诚相待，比外部审计更有利于发现自身存在的问题。同时，内部审计人员对单位内部各机构熟悉，对单位情况比较了解，有利于开始有的放矢的工作，审计针对性较强，审计效果较好。
　　内部审计的检查和评价范围更加灵活和主动。国家审计一般具有特殊项目审计的特点，社会审计也常常倾向于会计报表项目的审计范畴。而内部审计除了检查评价单位财务信息质量以外，无论是舞弊审计，还是离任审计、绩效审计以及计算机审计，也不管是事前审计、事中审计还是事后审计，都可以灵活、主动地进行。与外部审计的被动性、滞后性相比，内部审计的监督机制无时不在、无处不有。
　　2、内部审计在惩治和预防腐败体系中的地位和作用
　　内部审计是我国审计体系的重要组成部分，是惩治和预防腐败体系不可缺少的重要环节。我国审计体系由国家审计、内部审计和社会审计三部分组成。根据宪法和法律，国家审计在行使审计监督权上发挥着主导作用，有较高的独立性和权威性，这是内部审计所不可比拟的。但是，由于力量和经费的限制，国家审计不可能覆盖全国各个单位（部门），正是因为有了内部审计，才填补了国家审计之外的审计监督空白，从这个意义上说，内部审计是国家审计的延伸和扩大。内部审计也不同于社会审计。社会审计只有在受到委托后才能发挥出监督的作用，而内部审计的职责本身就是对本单位（部门）的经济活动进行监督，不受任何限制也不需要任何委托。内部审计的这些特点，决定了它是惩治和预防腐败体系中不可缺少的重要环节，在对权力运行的监督和制约、确保权力正确行使方面有着十分重要的作用。具体来讲，内部审计在惩治和预防腐败体系中可以发挥以下作用：
　　（1）内部审计可以制约和监督权力运行，有助于确保权力正确行使
　　对权力的制约和监督，是由权力的本质属性所决定的，权力失去监督，必然滋生腐败。党的十七大也突出强调了“在坚决惩治腐败的同时，更加注重治本，更加注重预防，更加注重制度建设，拓展从源头上防治腐败工作领域”，这是我党在深化政治体制改革、完善权力运行与制约监督机制方面，对审计提出的新要求，并给审计部门赋予了更重要的职责。为适应新形势新任务的需要，审计监督就要从一般的财务收支审计扩展到对领导干部权力的监督，建立健全权力运行机制，从决策和执行等环节加强对权力的监督，促进权力与责任挂钩，形成有效的制约和监督机制。
　　内部审计机构在本单位主要负责人的直接领导下，依照法律法规及制度，对本单位的财政财务收支进行审计监督，以保证单位和人员遵守财经法纪，履行经济责任。这种监督有五个特点：一是双重性。既代表本单位领导对其内部的经济活动进行监督，也代表国家对本单位的经济活动进行监督。二是广泛性。可以对本单位各项经济活动情况进行事前、事中和事后的审计监督。三是独立性。独立于它所实施监控的管理者之外，只对单位领导负责。四是直接性。不因被监督者有问题而去监督，而是直接、经常地实施审计监督。五是有效性。既能实施事前、事中的监督，防微杜渐，又能实施事后监督，评价管理者的绩效，有效地从源头上预防和治理腐败及经济管理中的其他问题。这些特点，决定了内部审计对权力的监督制约有着特殊作用，在改革开放和社会主义市场经济的条件下，内部审计发挥着越来越重要的作用，特别是在全国形成制度的领导干部任期经济责任审计，是增强领导干部责任意识和廉政意识的关键所在。
　　（2）内部审计可以发现和揭露腐败问题，有助于推进反腐败治本工作
　　内部审计是监督和评价本单位（部门）及所属单位财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，它可以查错纠弊，揭露弄虚作假、营私舞弊和违法乱纪等行为。在发现和揭露腐败问题、查办腐败案件中，内部审计可以发挥“探路者”和“侦察兵”的作用，给国家审计和社会审计以有力的配合与支持。内部审计土生土长，对本单位（部门）的情况最熟悉、最了解，知道哪些地方是关键部位和薄弱环节，最容易产生腐败问题，同时还能够直接听到群众的声音、群众的反映，掌握一些有价值的线索。由于具有这样的优势，内部审计既可以在例行审计中抓住关键，突出重点，又可以围绕一些问题开展专项调查或进行专项审计，以弄清情况、掌握第一手资料。如果发现腐败问题，可以向有关机关移送案件线索，并积极配合查处。如果发现一般性问题，可以向领导和有关部门反映情况，对有关干部早打招呼，提醒注意，避免出现更大的问题。在此过程中，内部审计还可以对那些群众反映的热点经济问题做出解释和负责任的回答，对那些诬陷干部经济问题的不实之词做出澄清，使群众了解事实真相，弄清是非曲直，从而化解矛盾，消除不稳定因素，密切干群关系，促进和谐社会建设。
　　 （3）内部审计可以促进和加强内部控制，有助于预防腐败问题的发生
　　单位（部门）内部出现弊端和腐败问题，很多是制度不健全、不完善和管理上有漏洞造成的，其中在内部控制上也存在问题。内部审计一方面是内部控制的重要组成部分，另一方面又对内部控制发挥着监督作用，它既可以发现内部控制制度是否健全完善，又可以检验内部控制机制是否管用有效。通过审计，可以发现内部控制中的薄弱环节，堵塞漏洞，完善管理。内部审计可以促进内控制度建设，建立起严密的制度网络，覆盖相关部位和环节，不留下任何空白和盲区；可以促进规范工作流程，严格手续和程序，使其环环相扣，既相互配合又相互制约；可以促进建立健全责任制，明确各类岗位、各个环节和各类人员的职责，保证制度和程序得以落实；可以促进制度程序落实、岗位人员尽责，使内控机制真正发挥作用。
　　（4）内部审计也存在一定的局限，需要通过体制机制制度创新和提高工作能力水平加以克服
　　 必须承认，在对权力运行的制约和监督上，内部审计存在一定的局限，主要是独立性不强、权威性不高。这是客观存在的现实，我们不应当回避。在本单位（部门）内部及其负责人领导下开展审计工作，没有国家审计那样“超脱”，不能够 “一审走之”，还要“长期抗战”，会受到内部经济利益和人事关系等方面的制约。这就使得内审人员不能不有所顾虑，一方面怕“树敌”，另一方面又怕“犯上”，有时会处于多难选择，不得不小心翼翼、慎之又慎，这些因素增加了反映事实真相、做出客观公正评价和纠正处理的难度。在受到多方掣肘的情况下，内审人员如果没有对党和国家的忠诚，没有高度的责任心和坚定的原则性，很难有所作为。如果单位（部门）的负责人廉洁正派，作风民主，诚心支持，那内部审计就好开展工作。但若遇到表面上重视内心里轻视，口头上支持行动上反对，甚至设置障碍、逃避监督、违法乱纪的领导，内部审计的处境就很尴尬。
　　内部审计要在惩治和预防腐败体系中发挥出应有的作用，最重要的是必须正确定位。内部审计不同于国家审计和社会审计，有着自身的工作特点和规律，只有从这一实际出发，既不“高靠”于国家审计，又不“低就”于社会审计，立足内部、努力工作、发扬优势、突出特色，才能有所作为、有其地位。
三、 内部审计作用的发挥—农业科研院所反腐败内部审计的方式和方法
　　（一）农业科研院所内部审计工作应关注的重点部位和关键环节
　　近年来，农业科研院所结合本单位具体情况，在人事、财务、基建、采购、资产管理等重点部位和关键环节，建立了一系列内控制度和管理办法，有效防止了腐败现象的发生。但是，工作中发现，以下四个领域仍是腐败行为易发多发的重点部位，是内部审计工作的重要关注点。
　　1、科研经费的使用及管理
　　近年来，农业科研院所的科研经费有了较大幅度的增长。但是，由于国家目前对科研经费还缺乏系统的运行规范，部分单位或课题组科研经费使用的随意性较大，因此在科研课题和项目的管理环节中容易出现违纪违规行为。如有的科研人员变相截留科研经费，以拨付课题协作科研经费和以“分析测试”等名义将课题科研经费转至不具备科研条件的所属公司，由课题组随意支用；有的科研人员虚列项目支出，在实际课题支出小于预算数的情况下，虚开大宗商品和劳务支出，利用虚假或不真实的资料冒领或多领财政资金，等等。这些违规行为造成了国家财政资金的损失，也提高了科研经费使用和管理中腐败行为发生的风险。
     2、国有资产的使用与管理
　　 近几年发现，农业科研院所国有资产管理比较薄弱，购置、管理、使用、处置资产手续不完备，部分单位资产流失比较严重。在资产核算环节上，部分农业科研院所存在的主要问题是：将应纳入单位法定统一账户核算的资产，不纳入其中核算；或是将应在统一账目核算的国有资产，以弄虚作假等手段转至账外，非法占有和使用，谋取不正当利益；以及资产处置收入未按“收支两条线”管理等。另外，按照规定，国有资产的处置必须要严格履行法定程序，向上级主管部门或同级财政、国有资产管理部门报告，履行审批手续后方可执行。但有的农业科研院所存在未经审批将国有资产对外投资、出租出借，出租出借国有资产未收取国有资产占用费以及擅自核销、变卖处置国有资产的行为。国有资产使用和管理处理不当，很容易滋生和隐匿腐败行为，给窥视国有资产的人以可乘之机。
　　3、基本建设投资项目管理
　　近年来农业科研院所的基建项目较多且规模较大，金额动辄上亿元，因为数额巨大，腐败行为发生的风险度较高，应是预防腐败工作的重要关注点。基建项目财政资金使用所发生的违规、违纪问题主要表现为：在基建项目计划与实施中，未严格履行基建程序，项目进展缓慢或者以虚假材料骗取建设资金，最终形成长期拖延实施，项目资金长期闲置以挪作他用，用于个人和单位支出；在基建项目资金管理方面，将建设项目资金出借给所属实体，或由实体执行，从中谋取非法利益，等等。
     4、投资实体的经营与管理
     农业科研院所投资创办实体有着积极的意义，不仅可以在一定程度上弥补部分单位基本支出的不足，而且可以缓解部分单位人员分流的压力，并促进了部分科研成果的转化。但是，由于对投资实体的经营管理还存在种种的漏洞，使投资实体中的问题也呈逐步增长的态势，成为腐败行为滋生的温床。如有的投资实体没有定期对公司的资产负债进行清理、盘点，往来款长期挂账或无依据冲销债券债务；有的没有将公司所有收入和支出纳入法定账目统一核算，而是将资金和收入转至账外甚至个人账户中支出；利用关联交易认为增大公司利润从而增加分红额；还有的科研院所派驻本单位干部在投资实体内兼职兼薪和参股，而没有按干部管理权限报批备案。
　　（二）加强内部审计监督，切实履行内部审计职能
　　1、开展多种审计，将内部审计功能与防治腐败目标紧密结合
　　（1）以财务收支审计为重点,实现对单位财务的有效监督
　　实践证明，诱发职务犯罪、腐败现象严重的单位，其财务管理往往是失控的，具体表现为会计信息、特别是财务收支记录严重失真，或者严重违反财经纪律。开展财务收支审计是《审计法》赋予审计部门的神圣职责，也是各级审计部门对单位实施审计监督的一项审计任务。其作用主要是揭露和处罚单位财务收支方面的违规违纪违法问题，确保财务资金管理和使用的真实、安全、有效，促进财务收支行为制度化、规范化。同时，现行开展的领导干部经济责任审计和探索推广的效益审计，都是以财务收支审计为基础，因此，抓好抓实财务收支审计至关重要。在实施财务收支审计过程中，要认真贯彻“全面审计，突出重点”的方针。一方面，注重加强对重点单位、重点部门、重点环节和重点业务的审查，凡是列入审计重点的，都要落实责任到人头，坚决查深查透；另一方面，注重抓好资金管理审计，把清查银行账户、检查账外资金作为审计重点，从资金流向入手，查清每项资金的来龙去脉，防止资金账外循环，消除经济犯罪和产生腐败的土壤。通过财务收支审计，全面反映单位各项资产、负债和收入、支出核算的真实情况，确保财务资金严格按照预算规定执行，提高资金的使用效益，进而实现对单位财务的有效监督。
　　（2）开展领导干部经济责任审计，促使领导干部廉洁自律
　　经济责任审计是党中央提出从严治党、强化领导干部监督管理工作的重要环节，是促进领导干部廉洁从政的一个重要举措，是从机制和源头上防止和治理腐败、积极推进依法行政的重要手段，也是促进领导干部廉洁自律、正确履行职责而采取的一项重要措施。目前农业科研院所实施的任期经济责任审计是对院属各单位领导干部任职期间的经营管理责任而进行的审计活动，审计内容包括资产、负债、净资产的真实性以及相关的经济活动的真实性、合法性、效益性等和任期目标的完成情况。其目的是为了分清单位责任人任职期间在本单位经济活动中应当负有的经济责任，为组织人事部门、纪检监察部门和其他有关部门考核使用干部提供参考依据。经济责任审计的实施，有利于加强对领导干部监督管理，正确评价和使用干部，促进领导干部自觉深入实践科学发展观。
　　经济责任审计可以防止腐败的发生，规范干部行为，促进廉政建设。经济责任审计立足于财务收支审计，落脚点在于查明个人经济责任，既对事又对人，由于领导干部任职期间一般较长，通过经济责任审计能够发现年度财务收支审计不易发现的问题，有利于揭露和制止腐败发生。同时，经济责任审计着眼于防范，由于内部监督机制的建立和完善，有利于发现财务管理漏洞，提高财务管理水平，促进领导干部提高自我约束和依法行政能力，进而达到领导干部自我完善，增强纪律观念，促进廉政建设和对领导干部保护的作用。为进一步发挥经济责任审计的作用，应积极开展任中经济责任审计，实现监督关口前移，防患于未然。任中审计作为经济责任审计的重要形式，是任期经济责任审计在离任审计基础上的发展和创新。为了前移监督关口，防患于未然，充分发挥经济责任审计的预警和防范作用，有效解决“审用”脱节和“先离后审”的问题，使审计结果得到及时、有效的利用，应建立以任中审计为主的经济责任审计模式。开展任中经济责任审计是强化领导干部经济权力监督的客观要求，是现阶段审计机关履行职责的必然选择。与离任审计相比，任中审计更具特色，未来将成为经济责任审计形式的主流。
　　首先，任中审计时效性更强，可避免干部“带病提拔”。 从时间上看，任中审计更能及早发现问题和解决问题。在一般的情况下，违规违法问题贯穿整个领导任期内，实行任中审计可以早发现问题，更多地减少损失。如果等到离任审计再发现问题，可能有些错误已经形成，损失也已经无法挽回。从效果上看，离任审计时，有的领导已经离退休或者已经履行新的职责，有的甚至成为审计部门的上级，即使问题查出来了，最后很多是不了了之，从而使中央作为廉政重要措施之一、人民群众寄予厚望的领导干部任期经济责任审计效力大打折扣。而任中审计，则可以分清责任，任中解决问题，经济责任审计的成果能得到较好地运用。
　　——任中审计是建立惩治和预防腐败体系的重要一环。在经济责任审计中的离任审计我们可以理解为“盖棺定论”，而任中经济责任审计则起到对领导干部在任职期间预警和教育的作用，对有违规违法行为的领导干部能起到一定的挽救作用。更重要的是，实行审计监督关口前移，能防患于未然，从根本上促进领导干部廉洁勤政，求真务实，科学决策，合理使用资金，并自觉置身于群众监督之下，还有利于提高领导干部整体素质，有效促进党风廉政建设。如果我们农业科研单位都能将任中审计作为一项日常性的工作全面开展，使经济责任审计工作逐步走向公开化、民主化、制度化，实现领导干部任期内都能进行一次任中审计，就能起到防微杜渐的作用，发挥事前、事中监督的威力。
　　——任中审计有利于提高审计工作质量。针对在经济责任审计工作中存在的“审用脱节”的问题，改变以往“先离任后审计”的审计模式，应实行任中审计。通过实施这种审计方式，能够有效的规范被审计单位的财务行为，并及时向被审计单位提出有关机制约束、财务管理等工作意见。任中经济责任审计将审计关口前移，弥补了先离后审的缺陷，降低审计风险，提高审计质量，促进单位廉政建设与经济发展的良性循环。
　　（3）进一步加强基本建设项目审计
　　近几年，国家加大了对农业基础设施建设的投入，农业科研院所的基建项目投资数量和规模极速增长，基建项目经费数额庞大，基本建设领域成为腐败滋生的土壤。在这样的形势下，如何利用自身的优势，充分调动自身的资源，采取有效措施，加强对基建项目的审计，对于保护好国有资金，提高有限资金的使用效率，以及反腐倡廉，都有很大的意义。
　　bvd中国国家审计网基本建设项目建设离不开内部审计，完善建设项目内部审计机制，能够提高项目的决策水平，规范基建管理工作，保证基建项目按规定的程序进行，控制建设成本，提高投资效益。同时，能够为政府审计机关、社会审计组织的审计提供真实的依据。不断提高建设项目的内部审计水平是农业科研院所基本建设项目管理走向科学化、规范化的必然要求。
　　与其他专业审计相比，基本建设项目审计有自身固有的特点。首先，表现在审计的内容复杂，包括投资计划安排、投资资金来源、投资资金使用、设计方案、建设标准等涉及不同的部门不同的领域。其次，基本建设项目的审计表现在审计方法的灵活性。建设项目大多是各种技术的复杂体，每个项目都有特定的使用目的，工程建设内容、结构、施工方式都具有唯一性特点，对项目的可行性研究报告、工程勘察设计、施工组织与管理、工程概预算审核等都有不同的经济技术方法。另外建设项目投资消耗大, 建设周期长 ,一个项目少则两三年、多则四五年，因此建设项目审计是一个长期的过程。《审计署2008-2012审计工作发展规划》指出：在深入总结我国审计实践的基础上，不断探索符合我国发展实际的审计方式和方法，积极探索跟踪审计。bvd中国国家审计网要进一步注重调整投资结构，管好、用好有限的建设资金，提高投资效益，就必须改变原来的仅注重竣工结算的方式，将审计关口前移，变被动审计为主动审计，实行事前计划、事中控制、事后监督的全过程造价控制，才有可能做到及时堵住漏洞，减少损失，降低审计风险，提高审计质量和成效。bvd中国国家审计网
　　农业科研院所应充分利用内部审计资源，同时加强合同管理，尝试创新审计方式。通过采用全过程跟踪审计，对项目招投标、项目施工过程及结算进行有效的审计监督。不但可以在一定程度上规避审计风险，还可以有效防止工程高估冒算、弄虚作假等行为，维护自身的经济利益。bvd中国国家审计网
　　（4）发挥审计调查在审计中的作用，为单位领导提供各种决策依据
　　审计调查是审计方式的一种，但又不同于一般的审计，它是和调查研究紧紧联系在一起的。审计调查所具有的作用是一般审计无法替代的，审计调查是审计的重要补充，能及时发现和反映经济生活中出现的普遍性、倾向性问题，更好地为单位领导决策服务，其一是为各项决策提供政策上和经济上的论证；其二是对重大业务和项目投资等进行风险评估以防止决策失误，避免经济损失；其三是反映经济活动中带普遍性、倾向性的问题，并提出具体的有针对性和可操作性的改进意见和建议；其四是对各种决策实施后取得的成果进行评价，使单位领导者迅速了解改革措施是否得力，决策行为是否完善，财务资金是否充分利用，以便单位领导者能够及时调整决策，促使减少浪费，降低成本，提高经济效益和社会效益。同时，审计调查具有针对性强、覆盖广泛、方式灵活、结论全面的特点，能解决审计中所面临的许多实际问题，在服务单位管理和发展方面发挥着重要的作用。
　　首先、审计调查覆盖面广，对解决审计面窄提供有利条件。审计调查在广度上比一般审计方式要宽，它调查的对象更多，所覆盖的范围更广。由于受审计力量和审计手段的限制，审计计划安排的审计项目，与管辖的审计对象相比，只是很小的一部分，如果通过一般审计的方式安排审计项目，能被审计兼顾到的单位非常有限，由于审计面太窄，一些重大的问题得不到监督和及时反映，形成了审计监督的“盲点”。 最好的方法就是运用审计调查。审计的单位少，而调查的单位多；审计的面窄，而调查的覆盖面广；审计获取的情况问题单一，而调查获取有代表性的问题多。
　　其次、审计调查方式灵活，有较强的针对性审计调查是综合运用审计和调查方法对有关事项进行分析研究的一种活动。因此，审计调查具有双重的审计属性和调查属性，比起一般的审计，可以运用的方式方法更加灵活。它不受审计计划和审计程序的限制，既可以采取诸如普遍调查、抽样调查、重点调查、分析研究、召开座谈会等调查方法进行调查，以掌握总体情况和问题线索。也可以通过诸如检查、监盘、观察、查询等传统的审计方法来核实问题，以获取真实性强、准确性高的重要证据。也就是说，在严格遵守调查程序的前提下，审计调查能将上述具体的技术方法有机地结合起来运用，丰富了审计调查方法，比一般的审计方式，工作效果和调查效率更加明显。针对性强主要是指审计调查可以根据事先确定的某一专题，或根据审计发现的线索，有的放矢，广泛地开展调查，以达到解决问题的目的，既可以围绕领导关注的焦点、热点和改革中的难点问题有针对性地确定专项审计调查的题目，又可以根据审计中发现带有普遍性、倾向性问题，组织人员在更大的范围内进行专门调查；还可以对现行法规滞后或不完善的现象进行调查，提出完善和改进的建议。
　　再次、通过审计调查提升审计工作质量。提升审计工作的质量，必须具有全局观念，善于把握总体概念，注重审计成果的加工提炼。这些也正是审计调查所具有的独特之处。一方面，与审计相比，二者的相同之处在于审计调查同样需要编制审计调查方案，方案确定的内容也就是调查提纲；二者的不同之处在于审计方案列举的审计重点偏向于财政财务收支，而审计调查提纲则不尽然。除财政财务收支的内容外，还带有极强的行业性和政策性，因而审计调查过程中不能一叶障目、只见树木不见森林，必须做到胸中有全局观念。另一方面，通过审计调查，从体制上、机制上提出有益于被审计单位的建议或者通过审计的喉舌，实事求是地呼吁、帮助被审计单位解决实际困难，而不仅仅是处理处罚，这些措施更会受到被审计单位的欢迎，从而形成审计与被审计单位的良性互动。
　　（5）深入开展专项审计
　　内部审计部门广泛参与单位的经济活动，加强对重要经济事项和“敏感地带”的监督，针对某个领域、某个环节、某项业务开展专项审计，例如农业科研院所应该加强对科研项目经费使用情况的专项审计。在专项审计中，根据内部审计的特点和有利条件，从计划、财务、科研等要害部门入手，抓源头，掌握资金流向，事前把好预算审查关，事中要跟踪审计，把好资金使用关，事后把好会计核算关。通过广泛开展有针对性的专项审计，达到规范经济行为、保护单位权益、提高经济效益、维护财经纪律、促进廉政建设、惩治和预防职务犯罪的目的。
　　2、探索内部审计与反腐败审计相结合的方式
　　目前，审计实务界对腐败的打击仅限于运用财经法规审计，与“反腐败审计”既有联系又有区别。财经法规审计一般是在违法违纪行为发生后进行的事后审计，常常表现为一种不定期的审计和临时性的审计。而反腐败审计则强调的是在事前、事中、事后的全过程检查中的防范作用，是一种常规性的审计。
　　腐败今天已经成为中国最大的社会污染。通过审计机关直接参与对重大违法违纪问题和经济案件的审计查证，有利于提升审计在反腐倡廉中的功能作用。反腐败审计就是要对腐败多发领域、重点部门、重点项目进行常规性审计，即从当前的“集中整顿、专项治理”的方法转变为靠经常性工作—“打防结合”的办法反腐败，实现监督功能的大转变，也就是从单纯的事后监督转向以事前预防为主，从源头上预防和治理腐败。
　　3、内部审计预警指标体系的构建
　　反腐败要坚持“注重预防”的根本方针，内部审计通过其特有的技术方法和手段，可以有效实现对经济活动的事前监督、事中过程跟踪，及时发现和揭示腐败的苗头和倾向，从而达到预防腐败的目的。为了更好地发挥内部审计在预防和发现腐败方面的作用，就要按预警思路建立反腐败审计的预警系统。对此，应通过建立量化廉政测评指标和廉政指数，对各单位、部门的反腐倡廉情况进行定量、客观的检测、评价，及时发现和揭露隐含的问题，并及时报警。科学、合理的指标体系是进行反腐败预警的前提和基础。当然，指标体系的建立应服务于审计的信息系统，审计信息化的建设为腐败的预警提供了强有力的支持。
　　审计信息化支持下的反腐败预警系统具体可包含两个分支系统：（1）实时监测系统，即由相应的独立人员把被监督单位的有关经济行为活动的数据输入内审部门的数据库中，数据库将这些数据自动进行加工，生成相应的指标。审计部门可以以此来掌握部门、单位的资金运用及人员的经济活动数据，并从中发现或揭露可能存在的问题，从而起到防范作用。这样的实时监测如与经济责任审计相结合，更能充分发挥经济责任审计对领导干部进行监督、考核的意义。经济责任审计的内容不是一成不变的，各个时期，审计的侧重点有所不同。但无论审计的具体内容怎样变化，都应该始终围绕几个“点”来审计。一是国家政策监控的关注点，如近年来的国有资产管理、预算执行情况审计；二是资金使用的集中点，如近年来，国家对农业科技投入持续加大，体现在农业科研院所，则是各种专项资金和课题经费不断增多。越是资金集中的领域，越应该重视资金使用的合规性和安全性，所以对于专项资金以及课题经费的使用和管理是审计重点；三是制度监管的疏漏点，如单位发展过快而管理相对滞后的部门或业务领域；四是经济活动关键点，如对重大投资项目的审计。与经济责任审计关联的实时监测系统应该按照这几个审计关键点，设置监测的关键环节和主要指标，通过与实时监测系统中存储的参照指标进行比较，为审计人员提供相关警情信息，以便于及时发现任期中存在的问题。（2）智能预警系统，该预警系统为每个监测指标预设了报警程序，能自动对实时监测系统传来的数据进行计算分析，结果以特殊形式（即不同的警度对应不同的报警信号）传送到审计部门，主动向审计人员发出提示，帮助审计人员发现潜在的问题，起到对腐败行为的预警作用。为了更好的发挥审计信息化对预警系统的支持作用，应将审计信息系统与国有资产管理信息系统、工资管理信息系统、项目经费使用与管理信息系统等实现对接，实行信息共享，为审计信息系统建立健全预警指标提供数据支持。
四、 充分发挥内部审计职能作用的建议
　　（一）影响作用发挥的主要原因
　　在惩治和预防腐败体系中，内部审计有着不可或缺的作用，但在审计实践中，内部审计的作用并没有得到应有的发挥，农业科研院所的内部审计工作显得相对滞后。内部审计问题产生原因是多方面的，但综合起来无外乎客观和主观两个方面。
　　1、客观原因
　　（1）内部审计法律法规体系不健全，作业标准不规范。
　　从理论层面看，缺乏有自身特色的内部审计规范和制度。虽然现在有国家审计署颁布的《关于内部审计工作的规定》以及《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》等具体准则，但法律级次明显偏低，操作性不强，并且对于具体作业标准未有明确规定，亟待建立一套比较完备、健全的内部审计法律规范体系。因此，单位内部审计法律依据不充分、不健全，使得内部审计人员在进行审计时，根据已有内部审计法规并结合自身特点所制定的内部审计规范非常少，只能靠经验和知识进行分析判断，常常遇到依据不明确，无法定性的问题，在一定程度上影响了审计结论的正确性，增大了审计风险。
　　（2）单位内部审计制度不健全，很难合理发挥其监督作用。
　　审计监督是从事前、事中、事后三方面对单位的资金运动和经营管理进行全过程、全方位的监督。三方面的监督应相互协调，形成一套严密的监督体系。而现在部分农业科研院所没有建立规范的内审制度，如何审、审后怎么处理，都没有明确的规定。内部审计工作仅仅依赖事后对会计活动进行再监督，很难做到事前控制监督。审核工作没有真正做到制度化、常规化，存在“死角”和问题“隐患”，既影响审计的效率效果，同时也存在审计风险。
　　随着我国经济的不断发展，农业科研院所管理制度与经济运行方式不相适应的地方逐渐显露。一是单项制度内部衔接出现问题，设置一项制度偏重规定如何做，而对于程序性的规定，即方式、步骤、顺序、时限等则规定不够明确，给制度的执行留下了过多的自由裁量余地，也造成了可操作性差的制度缺陷；二是制度相互间的衔接出现问题，使得制度之间难以形成合力；三是制度制创新不足，随着农业科研院所的快速发展，新情况、新问题层出不断，但财务领域重点部位和关键环节所涉及的规章制度建设创新性相对滞后，从而为某些人贪污、挪用财政资金，规避法律制裁提供了机会。
　　制度建设的失衡失效，同制度执行的监督机制薄弱也有很大关系。一是对权力运行缺少有效制约。不少农业科研院所的主要负责人都直接对本单位的财务收支进行审批，研究所领导集“财权”与“人权”于一身，居于科研经费使用决策和管理的中心，地位突出，权力较大，但由于监督权受制于执行权，给监督工作带来很大困难。二是对违规、违纪行为惩治力度不够。有的单位对所发现的违纪、违规行为没有严格依纪依法予以处罚，只是要求“限期整改”，对整改措施的落实和整改的效果缺乏相应的跟踪检查；有的则想方设法大事化小，小事化了，惩治不当，甚至对违规违纪者进行袒护和包庇。
　　（4）内部审计机构设置不合理，独立性受限，使得农业科研单位内部审计独立性不强。
　　独立性是内部审计最为本质的特征，是《审计法》规定事业单位设置内部审计机构必须坚持的原则。只有坚持独立性，内部审计机构才能发挥出对单位财务收支的真实性、合法性、效益性进行审计监督，对各种经济活动的合规性进行检查，并对检查的经济活动提出分析评价意见的职能。内部审计机构是单位内部设置的履行独立检查职能的部门，其任务是检查和评价单位的各种经济业务活动内容是否符合国家相关的财经法规，并对其检查结果提出分析、评价、建议、咨询。其基础是具有独立性，没有独立的内审机构，内审工作就很难开展。
　　从现状看，农业科研院所的内部审计独立性都是比较差的，表现为：内部审计机构设置不到位。有的单位未设立专门内部审计机构；有的虽设立内部审计机构，但基本没有配备专门的内部审计人员，而是与财务使用一班人马，或者挂靠在某个部门，各种关系均与被审计对象息息相关；还有的设立了内部审计机构，但这些机构没有高于一般机构的特殊地位，因此难以起到有效的监督作用。
　　（5）被审计单位方面的制约。
　　被审计对象制约也是影响内部审计作用发挥的一个重要原因。很多单位都存在错误思想，认为内部审计只是走走形式无关紧要，有的甚至认为内部审计小组是故意刁难被审计单位。被审计单位对审计工作不理解、不支持、不配合，甚至有抵触情绪，有意无意地设置障碍，致使审计工作不能顺利开展，问题不能及时发现，内部审计的积极作用也难以发挥。
2、主观原因
　　（1）从认识层面看，一些单位领导对内部审计工作没有正确的认识，内部审计结果利用率低。
　　内部审计是在单位主要负责人的领导下，依照国家法律、法规和单位内部规定，对单位的经济活动和内部控制独立客观地进行检查、评价，并对其结果提出意见和建议，为领导决策服务的一项经常性工作。对内部审计工作的重视与否在很大程度上影响着内部审计的工作效果，重视内部审计工作，就为内部审计工作创造了良好的工作环境，有助于充分发挥内部审计的各项职能；反之，将阻碍内部审计工作的开展，降低内部审计工作效率。但目前在许多农业科研单位中，一部分领导对开展内部审计工作不够重视，甚至缺乏对内审工作的基本了解，认为：农业科研单位多为非盈利单位，不存在经济效益问题，无需进行成本核算，财务只是对单位财政财务收支行为的记账工作，从成本效益原则分析，不需要内部审计；内部审计都是自己人审自己人，不过是走过场，没有任何实际作用；还有人认为：如今的收支两条线、国库集中支付、政府采购等制度的实行以及比较频繁的政府审计，对于农业科研院所来说已经足够，内部审计没有存在的必要。由于上述错误认识的普遍存在，使内部审计流于形式，内部审计结果利用率低下，严重地阻碍了内部审计工作的开展。
　　（2）受内部审计人员自身素质方面影响。
　　内部审计人员素质有待进一步提高。内部审计人员是事业单位实施内部审计的主体，对内部审计的质量承担着最终的决定作用。内部审计工作是一项专业性、技术性、政策性很强的工作，审计人员的精神状态、业务能力、思想水平、廉政素质及创新精神都直接影响着审计工作的质量和成效。根据国际内部审计师协会《内部审计标准说明》规定，内部审计人员必须具有财务、会计、企业管理、统计、计算机、概率、线形规划、审计、工程、法律等方面的知识，以保证执业质量。但是，目前农业科研单位进行内部审计人员中受过系统审计业务培训的人少之又少，内部审计人员素质方面存在问题较多，主要表现在：一是内部审计人员知识结构比较单一，缺乏综合审计能力和技巧，目前不少事业单位普遍存在由缺乏一定的审计专业知识和技巧的财务人员或者纪检部门人员兼任内部审计人员的状况；二是缺乏相应的专业培训和后续教育，不能适应日益复杂的审计业务以及最新的法律政策要求，保证不了内部审计的质量；三是部分内部审计人员安于现状，不能及时更新知识和充实审计专业知识。
　　（3）受审计过程中选用的程序与方法的制约。
　　内部审计的技术水平有待进一步提高。目前，农业科研单位内部审计主要采取包括询问被审计单位有关人员，查阅相关内部控制文件，观察被审计单位的业务活动和内部控制的运行情况，查阅财务报表、账册、会计凭证等财务资料，抽查有代表性的业务案卷等方法，使用技术过于单一，使许多内部审计工作只停留在了解基本情况、统计基本数据，以及差错防弊等初级阶段。审计人员在审计过程中所选用的方式方法应该更科学，更有效。
　　（二）充分发挥内部审计职能作用的建议
　　目前农业科研单位内部审计工作在实施过程中存在诸多的问题，无法正常发挥其应有职能。针对上诉问题，应逐步为内部审计创造一个良好的外部环境，同时以解决内部矛盾为本，不断规范农业科研院所内部审计，提高审计效率。这样通过内外部矛盾的解决，内部审计便能够克服目前的局限性，在惩治和预防腐败工作中能充分发挥其监督、控制和服务的作用。
　　1、进一步完善内部审计法规体系。
　　应制定专门的内部审计法规，建立健全内部审计职业规范，依据国家审计法律法规和财经法规建立内部审计规章制度，从而实现内部审计工作的制度化；同时，面对内部审计出现的许多新情况、新问题，内部审计法律法规建设必须与时俱进，杜绝理论滞后于实践的现状，从而逐步建立有农业科研院所特色的内部审计法规体系。
　　2、不断建立健全农业科研单位自身内部审计制度。
　　目前形势下，内部审计呈现出动态性和综合性的特点，因此农业科研院所要依据国家审计法律法规和财经法规建立内部审计规章制度，结合单位实际加强在内部审计方面的调研工作，加大内部审计理论研究，不断提高内部审计的理论水平，并制定出具有前瞻性、突出专业特点、可操作性强的内部审计规范，并按照规定的程序、方法、内容等开展各项审计工作，促进内部审计工作制度化、科学化、规范化。同时也应建立健全内部审计的控制制度和激励机制及责任制度，规范内部审计机构和人员的行为，克服工作的随意性和盲目性，切实维护内部审计工作的严肃性。
　　3、提高对内部审计工作的认识，争取领导重视。
　　农业科研院所内部审计作为单位的一种经济监督活动，应不断加强。领导是否重视内部审计工作，能否接受和采纳内部审计的建议，很大程度上决定了内部审计职能的发挥。现代内部审计是促进完善企事业单位内部管理，提高经济效益的重要手段，而农业科研单位内部审计工作往往涉及单位的难点和敏感问题，如果没有领导的支持，内部审计人员根本无法放开手脚。必须通过各种途径宣传内审的作用。一方面要引起本单位主要领导的重视，改变那种“内部审计是国家的要求，是一种例行公事”的错误认识，真正意识到内部审计是本单位内部管理的切实需要，确保内部审计工作能够在单位负责人的直接领导下进行。另一方面要帮助被审计单位管理部门主观上对内部审计的职能有一个准确的定位。部分被审计单位对内部审计工作的认识和理解不够，在认识上存在偏差，把内部审计仅仅看作是来查问题、挑毛病，因而在配合审计部门工作和对审计建议的落实方面重视不够。如果这种观点不改变，对内部审计服务职能的发挥将产生十分不利的影响。因此，我们要使被审计单位理解内部审计的职业特点、职能作用，从加强管理的需要出发对内部审计有功能性的需求，而不是应付检查。
　　4、科学设置内部审计机构，加强独立性。
　　内审机构的相对独立是发挥内部审计作用的关键，也是提高农业科研院所内部审计工作水平的重要保证。只有做到内审机构的独立性，才能保证他们的依法审计，切实发挥内部审计的监督职能。按照独立性的要求科学设置内部审计机构，具体来说，需做到以下几点：审计机构与财务机构分设，审计人员与财务人员不得同时在审计部门和财务部门任职；审计机构与财务机构不得受同一上级机构领导。
　　5、加强内部审计人员队伍建设，提高审计人员的综合素质。
　　内部审计人员的素质状况直接关乎内部审计的工作质量，因此要不断提高内审人员综合素质，同时还应优化内审人员专业结构，改进审计方法，提高审计效率。
　　农业科研单位急需选派一批业务素质好、政策水平高、综合能力强的业务骨干从事内审工作，以确保内审人员在新形势下游刃有余地处理各种问题。可采取以下几点措施：从实际出发，制定和完善适合本单位内部审计人员的管理办法，妥善解决好他们的激励、待遇等问题，充分调动内审人员的积极性；同时要抓好内部审计人员的培训工作，与财务人员一样实行持证上岗制度和继续教育培训制度，切实提高他们的综合业务素质；要明确审计人员职责，严肃审计纪律。
　　在内部审计过程中所采用的方式方法也应不断合理完善，以适应当前农业科研单位内部审计的需要。随着会计操作的电算化的发展与普及，传统的“一把算盘一支笔”的手工审计正向计算机辅助审计转变，需要审计人员掌握运用计算机等辅助手段进行跟踪性的在线实时审计的知识和能力；此外，还应强化制度基础审计，对被审单位的内部控制信息予以充分重视，结合被审单位特点，正确地评价其内控制度，从而准确地把握审计重点和范围，获取应有的审计资料。
* 本课题为中国农业科学院基本科研业务费资助项目。课题主持人：王宇鸿；课题组主要成员：韩冰，袁振忠，刘风东，李昕。